案例

甲公司以出包方式建造一幢辦公大樓，2010年8月1日達到預定可使用狀態，其工程預算造價1800萬元，施工方已開具發票金額1500萬元。因施工方暫未提供工程決算報告，甲公司按1800萬元估價入賬。2011年7月，施工方提供竣工決算報告，其實際造價2029萬元，雙方均確認，施工方又開具了金額為529萬元的發票。假設會計與稅法規定的使用壽命均為20年，殘值率為0。甲公司執行《企業會計準則》。

分析

(一)2010年

1.2010年8月，辦公大樓投入使用

借：固定資產18000000

貸：在建工程18000000。

2.2010年9月~12月，每月計提折舊

月折舊額為18000000÷(20×12)=75000(元)。

借：管理費用75000

貸：累計折舊75000。

3.2010年企業所得稅匯算清繳

固定資產賬面金額、計稅基礎相等，折舊年限相等，不需要作納稅調整。

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第五條規定，企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清，未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

(二)2011年

1.2011年1月~7月,每月計提折舊

借：管理費用75000

貸：累計折舊75000。

2.2011年7月竣工決算，取得全額發票，調整暫估價值

借：固定資產20290000

貸：在建工程20290000。

同時調整上年度(2010年)會計、稅法折舊差異對所得稅的影響

2010年會計上確認的折舊為75000×4=300000(元)。

2010年稅法上確認的折舊為20290000÷(20×12)×4=338166.67(元)。

遞延所得稅負債=(338166.67-300000)×25%=9541.67(元)。

借：應交稅費——應交所得稅9541.67

貸：遞延所得稅負債9541.67。

2012年4月，國家稅務總局所得稅司巡視員盧-云在訪談中明確指出，國稅函〔2010〕79號文件第五條規定，企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。此條所指的調整包括根據發票調整企業已投入使用的固定資產的計稅基礎以及折舊額。甲公司在固定資產投入使用后12個月內取得全額發票，應調整固定資產的計稅基礎，同時以前年度計提的折舊也應作相應調整。

3.2011年8月~12月,每月計提折舊

月折舊額為(20290000-75000×11)÷(20×12-11)=85000(元)。

借：管理費用85000

貸：累計折舊85000。

企業會計準則應用指南規定，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊;待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

4.2011年會計、稅法折舊差異

2011年會計上確認的折舊為75000×7+85000×5=950000(元)。

2011年稅法上確認的折舊為20290000÷20=1014500(元)。

遞延所得稅負債為(1014500-950000)×25%=16125(元)。

借：所得稅費用16125

貸：遞延所得稅負債16125。

2011年企業所得稅匯算清繳時，應在企業所得稅申報表附表九“資產折舊、攤銷納稅調整明細表”中反映調減金額=1014500-950000=64500(元)，即調減應納稅所得額64500元。

(二)2012年

1.每月計提折舊

借：管理費用85000

貸：累計折舊85000。

2.2012年會計、稅法折舊差異

2012年會計上確認的折舊為85000×12=1020000(元)。

2012年稅法上確認的折舊為20290000÷20=1014500(元)。

遞延所得稅負債=(1014500-1020000)×25%=-1375(元)。

借：遞延所得稅負債1375

貸：所得稅費用1375。

企業所得稅匯算清繳時，應在企業所得稅申報表附表九“資產折舊、攤銷納稅調整明細表”中反映調增金額為1020000-1014500=5500(元)，即調增應納稅所得額5500元。

如果甲公司在固定資產投入使用12個月后才取得全額發票，在企業所得稅匯算清繳時，會計、稅法折舊差異如何調整?筆者認為，如果在該固定資產投入使用后，12個月內沒有取得發票，則稅務處理時不再調整12個月內的折舊額，按現有發票金額調整計稅基礎并以直線法計提折舊，在稅前扣除。