一、采用成本模式后續(xù)計(jì)量的差異

(一)會(huì)計(jì)處理采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循以下會(huì)計(jì)處理：

1、外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)或自行建造的投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，按照其實(shí)際成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

2、按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷(xiāo))”科目。

3、取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

4、投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。由于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等價(jià)值較大的非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生減值，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則計(jì)提減值損失后，價(jià)值恢復(fù)的可能極小或不存在，發(fā)生的資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)視為永久性減值，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。

(二)稅務(wù)處理

1、對(duì)外出租的房產(chǎn)，允許按稅法規(guī)定扣除折舊。內(nèi)資企業(yè)殘值率為5%(國(guó)稅發(fā)[2003]70號(hào))，外資企業(yè)殘值率為10%(國(guó)稅發(fā)[2003]127號(hào))，折舊年限不得短于20年，均采用直線法。

2、國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)(內(nèi)企)、國(guó)稅發(fā)[2002]31號(hào)(外企)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價(jià)、減值準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。只有在該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得中扣除。

納稅調(diào)整方法如下：若，(本期會(huì)計(jì)折舊或攤銷(xiāo)額+本期計(jì)提減值準(zhǔn)備)-按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷(xiāo)額>0，說(shuō)明投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅成本，形成可抵扣暫時(shí)性差異，也可能是本期轉(zhuǎn)回前期的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)調(diào)增所得額=(本期會(huì)計(jì)折舊或攤銷(xiāo)額+本期計(jì)提減值準(zhǔn)備)-按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷(xiāo)額若，(本期會(huì)計(jì)折舊或攤銷(xiāo)額+本期計(jì)提減值準(zhǔn)備)-按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷(xiāo)額<0，說(shuō)明投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅成本，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，也可能是本期轉(zhuǎn)回前期的可抵扣時(shí)間性差異，應(yīng)調(diào)減所得額=(本期會(huì)計(jì)折舊或攤銷(xiāo)額+本期計(jì)提減值準(zhǔn)備)-按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷(xiāo)額處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差額進(jìn)行納稅調(diào)整。

會(huì)計(jì)賬面價(jià)值=初始成本-已計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)額-已計(jì)提減值準(zhǔn)備剩余計(jì)稅成本=初始成本-已扣除折舊或攤銷(xiāo)額若，會(huì)計(jì)賬面價(jià)值>剩余計(jì)稅成本，應(yīng)調(diào)增所得額=會(huì)計(jì)賬面價(jià)值-剩余計(jì)稅成本若，會(huì)計(jì)賬面價(jià)值<剩余計(jì)稅成本，應(yīng)調(diào)減所得額=會(huì)計(jì)賬面價(jià)值-剩余計(jì)稅成本至此，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回。

二、采用成本模式房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的差異房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類(lèi)。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，且滿(mǎn)足下列四個(gè)條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

(1)投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用;

(2)作為存貨的房地產(chǎn)改為出租;

(3)自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租;

(4)自用土地使用權(quán)停止自用改用于資本增值。

(一)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)企業(yè)將采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。

稅務(wù)處理：投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，因其所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓?zhuān)虼瞬徽鳡I(yíng)業(yè)稅、契稅，在轉(zhuǎn)換過(guò)程中，也不確認(rèn)應(yīng)納稅所得。如果投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)的年限額、殘值、方法與稅法存在差異的，仍按固定資產(chǎn)折舊差異的調(diào)整方法處理即可。

(二)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目;原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。

稅務(wù)處理：房地產(chǎn)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品對(duì)外出租，因其所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓?zhuān)什徽鳡I(yíng)業(yè)稅、契稅。依據(jù)國(guó)稅函[2005]970號(hào)規(guī)定，外商投資的房地產(chǎn)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品對(duì)外出租不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)規(guī)定，內(nèi)資的房地產(chǎn)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)(自用或出租)應(yīng)視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的方法和順序?yàn)椋?/p>

(1)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定;

(2)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝?lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定;

(3)按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

企業(yè)應(yīng)在年終申報(bào)所得稅時(shí)，將視同銷(xiāo)售的收入并入應(yīng)納稅收入總額，同時(shí)按照配比原則，將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本一并申報(bào)扣除。所便函[2006]101號(hào)規(guī)定：“對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品自用固定資產(chǎn)已視同銷(xiāo)售確認(rèn)了收入，該固定資產(chǎn)可以按視同銷(xiāo)售的價(jià)格計(jì)提折舊并在稅前扣除。”因計(jì)稅成本大于會(huì)計(jì)成本而導(dǎo)致稅法折舊大于會(huì)計(jì)折舊的金額，應(yīng)當(dāng)分別作納稅調(diào)減處理。該筆可抵扣暫時(shí)性差異最終全部轉(zhuǎn)回。

需要注意的是，如果企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品對(duì)外出租的目的，不是為了長(zhǎng)期持有并獲得租金，而是在出售前臨時(shí)出租，則不作為投資性房地產(chǎn)處理，也不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

(三)自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷(xiāo))”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

稅務(wù)處理：自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，不涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅問(wèn)題。因會(huì)計(jì)折舊額(或攤攤額)與稅法折舊額(或攤銷(xiāo)額)的差異，比照固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處理。

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