在破產程序中，擔保債權就擔保物優先于稅收債權清償，與誰先設立無關

閱讀提示：《破產法》第109條、第113條規定，對破產人的特定財產享有抵押權的債權人，對該特定財產享有優先受償的權利；破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依次清償勞動債權、稅收債權、普通債權。也即，擔保債權優先于稅收債權。但是，《稅收征管法》第45條規定，納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押之前的，稅收應當先于抵押權。顯然，《破產法》和《稅收征管法》破產對稅收債權與擔保債權清償順序的規定并不一致，那么，問題來了，在破產程序中，擔保債權與稅收債權到底誰更優先呢？本文將通過紹興市中級人民法院田欣法官的一篇經典判決，揭曉這個問題的答案。關于本問題更深入的分析，大家也可參閱中國人民大學法學院徐陽光在中國法學2018年第2期發表的《破產程序中的稅法問題研究》一文。

裁判要旨

在破產程序中，有抵押擔保的債權就抵押物應當優先于稅務機關的稅收債權清償，且稅收債權產生時間與抵押物權設立時間的先后順序對何種債權更優先并無影響。

案情簡介

一、2014年9月28日，紹興市柯橋區人民法院裁定受理金寶利公司破產清算申請，并指定浙江大公律師事務所擔任破產管理人。

二、 2014年11月5日，農業銀行向金寶利公司管理人申報1410萬元有財產擔保債權；2014年11月26日，金寶利公司管理人確認農業銀行1410萬元債權為有財產擔保債權，但是同時認定紹興市國稅局37419373.07元稅收優先權優先于農業銀行有財產擔保的債權。

三、其中，稅務局的稅收債權由二部份組成，即發生于2006年1月至2010年7月之間欠繳的應追回違規出口退稅33714135.87元和2010年6月、7月欠繳的應補提銷項稅3705237.2元，合計37419373.07元。但是，農業銀行1410萬元的擔保債權的形成時間為2013年6月，晚于稅務局稅收債權的形成時間。

四、此后，農業銀行不服提起了債權人異議之訴，一審法院認為，該案應當優先適用《稅收征管法》第45條的規定，發生在先的稅收債權優于擔保債權；農業銀行不服提起上訴，二審法院認為，該案應當優先適用《破產法》第113條的規定，擔保債權優先于稅收債權。

裁判要點

本案的爭議焦點在于農業銀行有抵押擔保的債權與國稅局的稅收債權在破產程序中就抵押物變現款受償的順序問題，主要體現為對《破產法》第109條、第113條與《稅收征管法》第45條規定的適用理解，二審法院認為本案中《破產法》優先于《稅收征管法》適用，具體分析如下（節選自二審判決書）：

首先，《破產法》第109條、第113條與《稅收征管法》第45條對稅收債權與有擔保債權清償順序的規定不一致，本案中應優先適用《破產法》相關規定。依據《破產法》第109條、第113條的規定，破產程序中，有抵押擔保的債權在抵押物范圍內優先于破產費用、共益債務、職工債權、稅收債權和普通債權等清償。依據《稅收征管法》第45條規定，稅收債權與有抵押擔保的債權并存時，應比較稅收債權發生時間和抵押權設立時間，稅收債權先于抵押權發生的，稅收債權優先受償；抵押權先于稅收債權設立的，有抵押擔保的債權優先受償。顯而易見，在破產背景下，《稅收征管法》、《破產法》對于稅收債權與有抵押擔保債權清償順序的規定并不一致。《稅收征管法》與《破產法》均由全國人大常委會制定，兩部法律的位階相同。根據《立法法》第92條規定，同一機關制定的法律，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定。一般規定是為調整某類社會關系而制定的法律規范，特別規定是相對于一般規定而言調整范圍較窄的法律規范，本案應分析《稅收征管法》、《破產法》相應條款的調整范圍。《稅收征管法》第2條規定“凡依法由稅務機關征收的各種稅收的征收管理，均適用本法”，表明《稅收征管法》調整的是全體納稅人的稅款征繳事項。因此，《稅收征管法》第45條規定調整任何狀態下企業的稅收債權與有擔保債權的清償順序問題，涵蓋企業破產情形和企業正常經營情形。《破產法》第2條規定，破產程序是具備破產原因企業的債務清理程序或重整程序。進入破產程序后，企業將處于非正常狀態，為公平清理債權債務，破產企業及破產債權人等相關主體的權利均將受限，同時對各種不同性質的破產債權制定清償規則。因此，《破產法》第119條、第113條規定調整范圍僅限于破產情形下企業的稅收債權與有擔保債權的清償順序問題。兩者相比較，《稅收征管法》第45條規定的調整范圍要寬于《破產法》第109條、第113條規定的調整范圍，后者對案涉爭議焦點更具有針對性，相對具有特別規定的屬性，應在本案中優先適用。

其次，在破產背景下適用《稅收征管法》第45條規定，將使得破產債權的清償體系發生混亂。依據《破產法》第109條、第113條規定，破產財產設定抵押的，該抵押物應優先清償擔保債權，其他破產財產先清償破產費用、共益債務，再按照職工債權、稅收債權、普通債權的順序進行清償，各種不同性質的債權在破產程序中具有特定的清償順序，內有嚴謹的法理依據。《稅收征管法》第45條規定，稅收債權發生在抵押權設立之前的，稅收債權就該抵押物優先于擔保債權清償。在破產背景下適用《稅收征管法》第45條規定，如果稅收債權金額大于抵押物變現金額，以抵押物變現金額為限的稅收債權優先于破產費用、共益債務和職工債權清償，超出部分則將劣后于破產費用、共益債務和職工債權清償，稅收債權在破產程序中的清償順序出現混亂。同時，在稅收債權金額大于或者等于抵押物變現金額的情形下，抵押權將被消滅，有抵押擔保的債權直接變為普通債權；在稅收債權金額小于抵押物變現金額的情形下，抵押物變現款項清償稅收債權剩余部分仍應優先清償有抵押擔保的債權，客觀上將減少可用于清償破產費用、共益債務、職工債權的破產財產。稅收債權的有無在很大程度上決定了有抵押擔保債權能否優先清償，同時對破產費用、共益債務、職工債權的清償均將產生重大影響。另外，破產財產是否設立抵押權，在抵押物范圍內將決定稅收債權的清償順序，抵押權的設立最大受益人將是稅務機關而非抵押權人。上述情形顯然缺乏合理性，《稅收征管法》第45條規定與破產程序中破產債權的清償體系不相容，二者之間存在根本性的邏輯沖突。可見，《稅收征管法》第45條規定只能調整常態下稅收債權和擔保債權的清償順序，無法適應破產背景下稅收債權、有抵押擔保債權的清償順序問題。這也進一步印證，《破產法》第109條、第113條規定相對于《稅收征管法》第45條規定而言，對在破產背景下企業清償債務順序的調整更具有針對性，更具備特別規定的特征。

第三，《稅收征管法》第45條規定屬于《物權法》第170條規定的例外情形，但在本案中并不優先適用。《物權法》第170條規定“擔保物權人在債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現擔保物權的情形，依法享有就擔保財產優先受償的權利，但法律另有規定的除外”，《稅收征管法》第四十五條規定屬于該條款規定的除外情形。在企業正常經營時，符合條件的稅收債權可以優先于有抵押擔保的債權就抵押物進行清償。但是，在企業進入破產程序后，《破產法》第109條、第113條對稅收債權與擔保債權的清償順序再一次作出規定，該規定屬于《物權法》第170條除外情形之特殊情形。破產程序中別除權的基礎是擔保物權，但不能將《破產法》第109條、第113條規定等同于《物權法》第170條規定，從而得出《稅收征管法》第45條規定優先于《破產法》第109條、第113條規定適用的結論。同時，《稅收征管法》第45條規定有“稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外”的內容，表明在有法律規定的特殊情形下，無擔保的債權尚可以優先于稅收債權，有擔保的債權更可以優先于稅收。綜上，《物權法》、《稅收征管法》、《破產法》相關條款對稅收債權、有抵押擔保債權清償順序的調整針對性逐漸增強，彼此是一般到特別再到更特別的關系，內在邏輯并不能支持《稅收征管法》第45條規定在本案中優先適用。

最后，稅收債權的優先性在破產程序中應適當受限。稅收債權享有優先性主要原因有二，其一是稅收具有公益性，公益性權利優先于私利性權利；其二是稅收具有風險性，稅收是一種缺乏對待給付的債權，稅收機關與納稅人之間信息不對稱，稅收的征管存在風險。關于稅收債權的公益性，一般情形下公益性權利應當優先保護，但公益性權利并非絕對優先于私利性權利，《破產法》第113條規定稅收債權劣后于職工債權受償，便是公益性權利的優先性在破產程序中受限的具體體現。另外，對于未進入破產程序的企業而言，有抵押擔保的債權人即使不能就抵押物優先受償，其債權仍可以通過債務人的其他財產受償。但當債務人進入破產程序，鑒于破產財產不足以清償全部破產債務，稅收債權人與擔保債權人就抵押物而言形成零和博弈，此時強調稅收債權的公益性，不具有說服力。關于稅收債權的風險性，一般情形下稅收債權的風險應當優先防范，所以《稅收征管法》賦予稅務機關可以采取稅收保全、強制執行、納稅擔保等多種有力稅收保障措施。但本案中，稅收債權發生時間距金寶利公司進入破產程序已有多年，且稅務部門于2012年5月31日作出的《稅務處理決定書》顯示其已知悉金寶利公司欠稅情形，金寶利公司于2014年9月28日經一審法院裁定進入破產程序，此時再強調稅收債權的風險性，不具有說服力。

綜上，二審法院認為，農業銀行有抵押擔保的債權就抵押物而言應當優先于稅務局主張的稅收債權清償，稅收債權產生時間與抵押權設立時間的先后順序對此并無影響。

實務經驗總結

前世不忘，后事之師，為避免未來發生類似敗訴，提出如下建議：

二審判決從《破產法》與《稅收征管法》相關規定何者具有特別法屬性、稅收債權優先于抵押債權對破產償債體系可能造成的影響、稅收債權優先于抵押債權對宏觀市場經濟可能造成的影響等方面進行分析，通過充分論證，得出在破產程序中，抵押債權就抵押物應優先于稅收債權清償的結論。這也提醒廣大的擔保債權人，在破產程序中，當稅務機關以其債權成立在先，并舉著《稅收征管法》的大旗主張稅收債權優先于擔保債權時，我們要及時提出異議，并可借鑒該案例的裁判規則，維護自己的合法權利。

相關法律規定

《稅收征管法》

第四十五條第一款 稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。

《破產法》

第一百零九條 對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。 

第一百一十三條第一款 破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。

對立觀點

一審法院認為，成立在先的稅收債權應當優先于擔保債權有限受償，理由如下：

其一、農行越城支行的案涉有財產擔保債權發生時間及其抵押權的設立時間均晚于柯橋國稅的案涉稅收債權，該要件事實符合《稅收征管法》第四十五條第一款關于稅收債權優先于擔保物權的規定，故應當適用《稅收征管法》第四十五條之規定，確定二者案涉債權優先性之先后順位。

其二、從立法規范、沿革、目的、體系及精神看，《稅收征管法》第四十五條第一款之規定應當作為認定農行越城支行與柯橋國稅各自案涉債權的優先性之依據。第一、從規范本身看，稅收債權優先于擔保物權系附有條件，即需稅收債權發生在擔保物權設定之前。第二、從立法沿革看，《稅收征管法》自1992年頒行，經過1995年、2001年及2013年三次修訂，其第四十五條之規定自2001年修訂增加后，在2013年對《稅收征管法》進行修訂時對該條規定予以保留，從中亦可知立法目的之一貫性。第三、從立法目的、精神及體例看，該條規定旨在防范當事人之間通過惡意串通，而對納稅人的責任財產設定不當之負擔，損害國家利益。就其精神而言，實為善意債權人提供稅法之特別保護。具體而言，當事人之間的交易以信用為基礎，而及時并積極履行納稅義務是當事人信用之基礎。設定物上擔保之目的在于補足相對方之信用，保障債權人之權利。若債務人或擔保人本身存在欠繳稅款之情形，則說明其本身存在信用不足。《稅收征管法》亦為當事人設有相應途徑，獲悉相對方是否存在欠稅情形。此種制度設計已為當事人進行交易時評估相對方之信用提供保護。因此，從上述立法目的、精神及體例看，《稅收征管法》第四十五條之規定并無損害擔保物權人利益之目的與結果。相反，確是為債權人在規避交易風險上提供了稅法上的特別保護。具體到該案，雖柯橋國稅系在金寶利公司案涉債權發生之后公示金寶利公司的欠稅情形，然而，此并不影響農行越城支行通過其他合法途徑獲悉金寶利公司之欠稅情況，農行越城支行自身未為采取相應措施，即應承擔相應之風險。

其三、《稅收征管法》第四十五條第一款的規定與《破產法》第一百零九條及第一百一十三條的規定并無沖突。第一、《破產法》第一百零九條規定對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。此等優先受償的權利之優先性如何，尚應根據擔保權利之性質、順位等因素來具體確定。根據《物權法》第一百七十條之規定：“擔保物權人在債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現擔保物權的情形，依法享有就擔保財產優先受償的權利，但法律另有規定的除外。”《稅收征管法》第四十五條第一款的規定應當為《物權法》第一百七十條規定的除外情形。就該案而言，農行越城支行的案涉債權對于案涉抵押物優先受償之權利劣后于柯橋國稅的稅收債權，并不違背《物權法》及上述《破產法》第一百零九條之規定。第二、如上所述，稅收債權優先于擔保物權系負有條件的特別規定，《破產法》第一百一十三條關于破產債權清償順序的規定系對破產債權清償順序的一般性規定，《破產法》的上述一般性規定并無排除適用《稅收征管法》第四十五條第一款之本意及解釋之可能。立法既已對特定情形下的稅收債權作出優先于擔保物權的特別安排，應當予以維護。

案件來源

紹興市中級人民法院，紹興金寶利紡織有限公司民事判決書[（2017）浙06民終1119號]

作者：唐青林 李舒 張德榮  

來源：公司法權威解讀