2016年11月16日，《人民法院報》刊登了筆者“如何解讀虛開增值稅專用發票罪的‘虛開’”一文（下稱“虛開一文”）。2018年12月4日，最高人民法院發布保護產權和企業家合法權益典型案例，其中有被告人張某虛開增值稅專用發票無罪一案。“虛開一文”和案例都堅持了主客觀相統一和罪責刑相適應原則，對虛開增值稅專用發票罪之實行行為進行了目的性限縮，將該罪的“虛開”范圍限定為以騙取稅款為目的的行為，而將不具有該特定目的的“虛開”行為排除在本罪實行行為之外。

上述觀點，在實務界引起了一定反響：有的質疑“虛開一文”的觀點和案例的結論是對刑法第二百零五條之曲解，是司法權對立法權的僭越，是對罪刑法定原則的背離；有的曲解文義，認為“虛開一文”和案例均表達了只要有真實交易——即便是從第三方獲取增值稅專用發票的行為（為論述方便，下文統稱為“有貨虛開”行為），均不構成犯罪。針對圍繞“虛開一文”和案例的爭議，筆者擬在堅持之前觀點的基礎上，專門就“有貨虛開”行為進行探討，以進一步明確虛開增值稅專用發票罪之“虛開”的本質。

雖然“虛開一文”和案例觀點都將虛開增值稅專用發票罪的“虛開”行為限定為基于騙取稅款的特定目的，但能否由此得出“有貨虛開”行為就肯定不構成虛開增值稅專用發票罪，甚至無罪的結論呢？顯然不能。因為無論是從邏輯上，還是在客觀現實中，行為人是否有騙取稅款的目的，與有無真實交易之間沒有必然的聯系。換言之，無貨交易的行為人也可能基于貸款、融資等不以騙取稅款的目的而“虛開”增值稅專用發票，對這種“虛開”我們認為不構成本罪；有貨交易的行為人，完全可能打著有真實交易的幌子，通過虛開騙取稅款，從而構成本罪。“有貨虛開”，也包括不以騙取稅款為目的和以騙取稅款為目的兩種。對這兩種行為的法律性質，要根據主客觀相統一原則分別對待——對前一種不以本罪論處，對后一種則不能因其系“有貨”而就認為不能構成本罪。

由于“虛開”的目的差別很大，根據主客觀相統一原則，在法律上的評價也差別巨大。對于不以騙取稅款為目的的“有貨虛開”行為，還要進一步區分情況，對行為的法律性質進行界定：

（1）對于符合國家稅務總局2014年第39號公告規定的行為類型，因其本質上是一種法律允許的行為，就不能冠以“虛開”之名。對這種行為，稅務行政機關已經明確排除了其行政違法性，而對于刑法中以違反行政法律法規為前提的行政犯來說，該行為自然喪失了構成刑事犯罪的刑事違法性；就本質來說，這種行為也確實不具有作為犯罪最本質特征的嚴重社會危害性。因而，這種被行政法認可的行為當然不可能構成犯罪。前述最高人民法院公布的張某虛開增值稅專用發票案，張某以他人公司名義對外簽訂合同，以該他人公司名義收取貨款、開具發票，實際加工勞務由其本人完成，交易產生的稅款由開票公司（被掛靠方）扣除、繳納，其本人與該他人公司之間存在事實上的掛靠關系。因此，張某的行為主觀上不具有騙取稅款之目的，客觀上也不會造成國家增值稅款的損失，不具有社會危害性，完全符合國家稅務總局有關部門對2014年第39號公告解讀的情形。而且，同類行為在現實社會中也普遍存在。由此，法院認為張某的行為不構成犯罪，不是僅僅基于有真實交易這一形式性的因素，仍是基于本罪的構成要件，基于對本罪危害性的實質把握。

（2）對于不符合行政法律法規，雖不具有騙取稅款之目的，但系出于逃稅、騙取貸款等其他非法目的的“有貨虛開”行為，不能以虛開增值稅專用發票罪論處，但可能構成逃稅罪、騙取貸款罪等其他犯罪。

有真實交易，與行為人是否有騙取國家稅款的目的之間并無必然關聯。有真實交易，并不意味著行為人當然不具有騙取稅款的目的，也不能必然得出基于真實交易的“虛開”行為，客觀上就不可能造成國家增值稅款被騙的實際危害結果發生的結論。換言之，行為人基于真實交易行為進行虛開的，也可能實現騙取國家稅款的目的。增值稅是對貨物和服務流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的流轉稅。只有在進項中繳納了增值稅的交易主體，才享有在銷項中抵扣的權利。如果行為人在真實交易中沒有繳納增值稅——如在進項中以不開具進項發票的低價交易，則國家并未基于該真實交易而征收到相應稅款，這種情形下如果行為人在交易后以從第三方獲取的發票進行抵扣，就將造成國家增值稅稅款損失。只有行為人在真實交易環節繳納了增值稅，并且根據法律規定不屬于不應抵扣情形的，此時行為人才有向國家稅務機關申請抵扣稅款的權利，國家亦才有對行為人進行抵扣的義務，行為人向稅務機關申報抵扣行為才不存在騙取稅款之目的。換言之，行為人向國家申報抵扣稅款的前提有二：一是行為人在上一交易環節繳納了增值稅，即國家從該交易的增值部分征收到增值稅；二是行為人依照法律規定享有抵扣的權利。這兩個條件必須同時具備，缺一不可。

行為人已經繳納稅款是其申請抵扣稅款的前提。有繳才能抵，沒有繳稅就不可能抵稅。以實踐中的實物交易為例。實踐中，一些單位或個人在購進貨物時，與銷售方約定以不需要發票作為交易條件，以所謂不含稅的低價購進貨物，之后購貨方又從第三方獲取進項發票向稅務機關申報抵扣以“降低成本”。這種情形因購貨方在購買環節沒有繳稅，故其不能享有抵扣的權利，其以從第三方取得的發票——大多是購買發票，向國家申請抵扣稅款，本質上是以套取國家增值稅款的方式降低自己的成本，是將自己的交易成本部分轉嫁給國家承擔的行為，與無貨虛開的利用增值稅專用發票套取國家稅款的行為在本質上沒有區別，對這種行為當然應認定為騙取國家稅款的虛開增值稅專用發票行為。如A裝飾公司在對外經營過程中，從不具有開票資格的個體戶B處以較低價格購買建材黃沙若干。之后，A公司以從B處購進的黃沙沒有取得進項票不能抵扣，增加了公司經營成本為由，為“降低成本”，又從與B無關聯的第三方C公司處以支付5%的“稅點”名義，取得與從B處購沙款等額的增值稅專用發票，到稅務機關申報抵扣。本案中，A從B處確實購買了建筑材料黃沙，即有真實的貨物交易，A到稅務機關抵扣的發票金額也與其從B處購買的黃沙金額相等，但不能以有真實交易就否認A這種行為的虛開性質，更不能認為是合法行為。A的行為仍然屬于虛開增值稅專用發票的違法犯罪行為。因為A在購買黃沙時，支付給B的貨款中并不包含增值稅款，即A并沒有在該筆真實交易中向稅務機關繳納增值稅，基于沒有繳納就無權申請抵扣，A當然不能基于該交易申請抵扣稅款。另外，對A以虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任時，其犯罪數額應該以其擬抵扣的稅款數額計算，而不應扣除所謂的“開票費”或“稅點”，因為該“開票費”“稅點”系其違法犯罪的成本，不應予以扣除。

行為人依法享有抵扣稅款的權利，是申請抵扣的又一前提條件。行為人依法享有抵扣稅款權利，是基于其實際繳納了稅款，即先承擔稅負，后依法抵扣，避免重復征收。因此，行為人不能將他人已經負擔的稅收而以自己名義向稅務機關申請抵扣。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十一條第二款的規定，向消費者個人銷售貨物或者應稅勞務，銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定，以及小規模納稅人銷售貨物或者應稅勞務的，不能開具增值稅專用發票從而不得進行申報抵扣稅款。實踐中，一些不法分子將有真實貨物交易但不能取得增值稅專用發票的交易，通過移花接木式的手段，將自己與該交易關聯上，規避增值稅暫行條例的上述規定，通過不法手段取得增值稅專用發票后向國家申請抵扣，騙取國家增值稅款，這種行為也系虛開增值稅專用發票違法犯罪行為。

綜上，對虛開增值稅專用發票罪的虛開進行闡釋，要立足于虛開行為的社會危害性這個根本，根據主客觀相統一原則，既要區分不同性質的“虛開”行為社會危害性之差異，而不機械套用法條；也不能客觀歸責——對沒有造成增值稅款損失就一概認為不構成犯罪的觀點，放縱了對某些虛開犯罪行為的打擊；更不能從張某案中得出“有貨虛開就不構成犯罪”的武斷結論。判斷是否屬于虛開增值稅專用發票犯罪行為，不能基于“有貨”“無貨”這個標準，“有貨”的“虛開”也可構成本罪；“無貨”的“虛開”，如果不是為了騙取稅款的目的，也不能以本罪論處。