現(xiàn)行《稅收征管法》未提及納稅人自查的相關(guān)內(nèi)容。國務(wù)院法制辦公室2015年1月5日公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）在第五章“申報納稅”第三十九條采用“修正申報”對納稅人自查進(jìn)行表述：納稅人辦理納稅申報后發(fā)現(xiàn)需要修正的，可以修正申報。《征求意見稿》在第九章“法律責(zé)任”第九十九條第二款提出修正申報的處罰標(biāo)準(zhǔn)：“納稅人、扣繳義務(wù)人自法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報繳納稅款期限屆滿之日起至稅務(wù)檢查前辦理修正申報，并繳納稅款的，處補繳稅款百分之二十以下的罰款。”本文結(jié)合對納稅人自查權(quán)利義務(wù)雙重屬性和實踐中存在問題的分析，提出進(jìn)一步完善上述兩個條款的修改建議。

一、納稅人自查的基本類型
納稅人通過自查糾正納稅不遵從行為，并為稅務(wù)機關(guān)所接受，體現(xiàn)了征納雙方在低成本、輕對抗中共同推動稅收收入目標(biāo)實現(xiàn)的有效合作。按納稅人受稅務(wù)機關(guān)約束力度由弱到強進(jìn)行分類，可以將納稅人自查分為日常自查、查前自查、查中自查三種基本類型。
日常自查是指納稅人在不受稅務(wù)機關(guān)干預(yù)的情況下，主動對自身納稅義務(wù)履行情況進(jìn)行檢查和糾正的行為。日常自查不受時間、內(nèi)容和形式的限制，納稅人可以向稅務(wù)機關(guān)提交自查報告，也可以直接就發(fā)現(xiàn)的未繳少繳稅款進(jìn)行補正申報，或者就發(fā)現(xiàn)的多繳稅款要求稅務(wù)機關(guān)退還。
查前自查是指在稅務(wù)機關(guān)實施檢查前，納稅人按稅務(wù)機關(guān)要求對納稅義務(wù)履行情況進(jìn)行檢查、提交自查報告并補繳稅款的行為。通過稅務(wù)稽查使稅法得到公平公正的實施、促進(jìn)普遍的納稅遵從，是稅務(wù)機關(guān)向社會提供的公共產(chǎn)品。組織查前自查是稅收征納雙方合作生產(chǎn)公共產(chǎn)品的形式，有利于提高公共產(chǎn)品供給效率。查前自查是受稅務(wù)機關(guān)約束的行為，但納稅人仍然具有一定的主動性。稅務(wù)稽查在打擊稅收違法行為、強化納稅遵從外部約束的同時，適當(dāng)運用查前自查引導(dǎo)納稅人參與自查合作，有利于增強納稅人遵從稅法的內(nèi)在動力，促進(jìn)社會信用體系的建立。
查中自查是指納稅人在稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)實施檢查、尚未作出稅務(wù)處理和處罰決定的情形下，對納稅不遵從行為進(jìn)行自查和糾正的行為。查中自查在一定程度是查前自查的延續(xù)，通常是因納稅人已被稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)其有納稅不遵從的嫌疑，納稅人在稅務(wù)機關(guān)的強約束下被迫進(jìn)行的自我修正和救濟(jì)。即使如此，只要納稅人能如實反映和糾正不遵從行為，仍然遵從稅法、敬畏稅法，這種查中自查的類型也是有利于以較低的稅收征納成本實現(xiàn)稅務(wù)稽查目的的。

二、納稅人自查具有權(quán)利義務(wù)的雙重屬性
納稅人自查的結(jié)果通常有利于增加納稅人福利，是納稅人維護(hù)自身權(quán)益的主動作為。追求自身利益最大化的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)與“搭便車”心理是納稅人維護(hù)權(quán)益的客觀反應(yīng)。即使深知稅款“取之有道”并“用之合理”，那種希望別人多繳稅、自己不繳或盡量少繳的“搭便車”心理也始終存在。納稅人對自身的納稅不遵從尤其是輕微不遵從進(jìn)行自查自糾，本身就是納稅人的一項合法權(quán)利。具體而言，這種權(quán)利的行使可能產(chǎn)生三種經(jīng)濟(jì)后果：一是通過自查及時補稅，減輕或避免被加收滯納金和處以罰款的額外損失；二是自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)超過應(yīng)納稅額繳納稅款的，向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款；三是自查發(fā)現(xiàn)超過追溯期，不涉及逃稅、抗稅、騙稅的未繳或少繳稅款，納稅人可以選擇主動糾正，也可以依法選擇忽略。保證納稅人行使好自查權(quán)利，給予其一定的內(nèi)在激勵，體現(xiàn)了稅收制度對納稅人輕微違法行為一定程度的包容，有利于消除潛在的稅務(wù)風(fēng)險，提高納稅人對稅收制度的認(rèn)可和遵從。
納稅人按稅務(wù)機關(guān)的要求進(jìn)行查前自查，則是應(yīng)當(dāng)履行的法定義務(wù)。稅務(wù)稽查部門組織納稅人自查，是引導(dǎo)納稅人在行使權(quán)利的過程中履行納稅義務(wù)。《稅收征管法》第五十四條、第五十六條關(guān)于稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成納稅人提供涉稅資料，納稅人應(yīng)當(dāng)如實反映情況、提供相關(guān)資料的規(guī)定，構(gòu)成了查前自查的法律依據(jù)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2009年第1號）將這些規(guī)定進(jìn)一步歸納為接受依法檢查、及時提供信息、報告其他涉稅信息等納稅人義務(wù)，表明了納稅人自查的義務(wù)屬性。
上述三種類型的納稅人自查均由納稅人對自查結(jié)果承擔(dān)法律責(zé)任，不同程度地有利于稅務(wù)機關(guān)防范稅收執(zhí)法風(fēng)險，有利于征納合作并推動稅收收入目標(biāo)實現(xiàn)。日常自查是權(quán)利屬性的體現(xiàn)，可以由納稅人自行選擇是否行使這一權(quán)利，稅務(wù)機關(guān)不必干預(yù)。查前自查固然有利于對納稅人權(quán)益的保護(hù)，但更多體現(xiàn)為納稅人按稅務(wù)機關(guān)要求履行相關(guān)義務(wù)。查中自查的主要目的是減少滯納金和罰款等額外損失，更多地體現(xiàn)為權(quán)利屬性，稅務(wù)機關(guān)對此應(yīng)保持必要的寬容。本文主要對稅務(wù)稽查部門組織納稅人查前自查和納稅人查中自查進(jìn)行探討，除非特別指明，對非稽查部門介入的納稅人自查以及扣繳義務(wù)人對扣繳義務(wù)履行情況進(jìn)行自查的情形不予關(guān)注。

三、納稅人自查在稅務(wù)稽查中的運用和發(fā)展
納稅人自查在稅務(wù)稽查中得到運用和發(fā)展，符合我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的現(xiàn)實需要，與我國治稅理念的轉(zhuǎn)變密切相關(guān)。改革開放以來，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)背景下國家治理理念發(fā)展要求，也一定程度借鑒發(fā)達(dá)國家納稅人自我評稅和“稅收特赦”的實踐經(jīng)驗，我國的治稅理念經(jīng)歷了從強調(diào)管理向服務(wù)、管理、執(zhí)法并重，進(jìn)而追求良好治理的轉(zhuǎn)變。治稅理念的轉(zhuǎn)變帶來稅務(wù)機關(guān)對納稅人權(quán)利訴求更加主動的回應(yīng)以及稅務(wù)機關(guān)服務(wù)意識的提升，此外，納稅人權(quán)利意識和行使權(quán)利的能力也日益增強。納稅人自查運用于稅務(wù)稽查，從不鼓勵、不禁止發(fā)展到以自查為先導(dǎo)，進(jìn)而在實踐中不斷探索和發(fā)展，促使征納雙方權(quán)利義務(wù)邊界日益清晰，納稅人自查的權(quán)利屬性更加明顯。
從1985年開始的全國稅收、財務(wù)、物價大檢查，一直存在“先自查、后重點檢查”的傳統(tǒng)做法，為稅務(wù)稽查運用納稅人自查積累了經(jīng)驗。自2009年以來，納稅人自查在稅務(wù)稽查中一度得到廣泛運用。受國際金融危機影響，2009年我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展面臨嚴(yán)峻形勢，前5個月全國財政收入27 108.67億元，同比下降6.7%，財政支出壓力大增，被稱為可能是中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新世紀(jì)以來最困難的一年。為加強組織稅收收入的力度，全國稅務(wù)稽查系統(tǒng)開始通過查補比例對稽查工作進(jìn)行考核，“以納稅人自查為先導(dǎo)”成為稅務(wù)稽查合理配置資源、提升稽查效率的創(chuàng)新方法。查補稅款增加稅收收入是相對容易量化考核的指標(biāo)，納稅人自查對增加查補收入貢獻(xiàn)明顯。以2009年為例，由于普遍開展納稅人自查，在全國稅務(wù)稽查人員數(shù)量和結(jié)構(gòu)沒有明顯變化的情況下，查補比例從2008年的不到1%上升為2009年的接近2%，查補收入創(chuàng)歷史新高，達(dá)1 193億元，自查補稅514億元，占全年查補收入總額的43%。近年來，稅務(wù)稽查強調(diào)查處案件法定職責(zé)，立案稽查戶數(shù)增加較多，但納稅人自查補稅在稽查補稅中一直保持較高占比。
在稅務(wù)稽查實踐中，對納稅人自查補稅通常只加收滯納金，不會處以罰款和進(jìn)一步追究違法責(zé)任。這一寬免政策有利于調(diào)動納稅人自查的積極性，但很可能因缺乏明確的法律依據(jù)而給稅務(wù)機關(guān)增加潛在的稅收執(zhí)法風(fēng)險，因此，稅務(wù)機關(guān)常常難以準(zhǔn)確把握這一寬免政策的尺度。為此，面對完成稅收任務(wù)和防范執(zhí)法風(fēng)險的雙重約束，稅務(wù)機關(guān)逐漸將納稅人自查適用范圍限定在重點稅源企業(yè)檢查和行業(yè)性專項檢查兩個領(lǐng)域，希望既發(fā)揮納稅人自查的積極作用，又不至于因自查范圍過大造成稅務(wù)稽查對自查的依賴，從而削弱查處稅收違法案件的法定職責(zé)和執(zhí)法權(quán)威。

四、納稅人自查存在的主要問題
稅務(wù)稽查組織納稅人自查的實踐表明，納稅人自查有利于優(yōu)化稽查資源配置，促進(jìn)提升稅務(wù)稽查效率、保護(hù)納稅人合法權(quán)益、防范稅收執(zhí)法風(fēng)險。但因理論定性不甚清晰以及相關(guān)法律規(guī)范的缺失，在實踐中如何運用納稅人自查，依然存在不確定性。本文僅結(jié)合《征求意見稿》兩個條款的修改，就納稅人自查的法律定位和處罰標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行探討。
（一）法律定位不明確
現(xiàn)行《稅收征管法》并未提及納稅人自查的相關(guān)內(nèi)容。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》梳理了《稅收征管法》關(guān)于納稅人、扣繳義務(wù)人在履行義務(wù)過程中的14項權(quán)利和10項義務(wù)，但也未將納稅人自查納入其中進(jìn)行表述。無論應(yīng)對何種類型的納稅人自查，稅務(wù)機關(guān)均缺乏明確的法律法規(guī)支持。《征求意見稿》第三十九條關(guān)于“修正申報”的提法，沒有清晰地對納稅人自查作出規(guī)范，納稅人自查的法律定位依然沒有得到解決。
一方面，“修正申報”的提法對納稅人自查權(quán)利屬性的表述不夠清晰和完整。由于征納雙方關(guān)注目標(biāo)和重點不同、稅收法律法規(guī)不盡完善等諸多原因，難以完全避免稅收征納雙方對法律法規(guī)的理解存在爭議甚至對立。納稅人對稅法的理解存有偏差、稅收和會計處理存在差異、計算錯誤等原因造成的未繳少繳稅款，不應(yīng)定性為稅收違法問題。納稅人自查是納稅人的一種自我救濟(jì)，體現(xiàn)了“還權(quán)還責(zé)于納稅人”的原則。只有對納稅人自查的權(quán)利屬性作出清晰完整的表述，才能給納稅人以明確的預(yù)期，也有利于稅務(wù)機關(guān)以包容心態(tài)應(yīng)對納稅人自查。尤其是在稅務(wù)稽查已有初步結(jié)論時，對納稅人合理的自查意見也應(yīng)給予理解和尊重，盡量通過征納合作化解爭議，進(jìn)而引導(dǎo)納稅人更加自覺的納稅遵從。另一方面，“修正申報”的提法沒有體現(xiàn)納稅人自查應(yīng)具有的義務(wù)屬性。查前自查在實踐中是作為稅務(wù)稽查前置存在的，更多體現(xiàn)為納稅人義務(wù)。對查前自查應(yīng)與作為納稅人權(quán)利的日常自查和查中自查有所區(qū)別。在加以規(guī)范的基礎(chǔ)上，明確納稅人必須按照稅務(wù)稽查要求開展自查，從而避免不同程度存在的對自查的放任自流和怠于嚴(yán)格執(zhí)法的情形，防范執(zhí)法風(fēng)險。
（二）對自查結(jié)果的處罰缺乏依據(jù)
對納稅人自查反映的稅收違法行為是否應(yīng)該進(jìn)行處罰及如何處罰，《行政處罰法》第二十七條規(guī)定了基本原則，即當(dāng)事人存在主動消除或者減輕違法行為危害后果、配合行政機關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)等情形的，應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰。這一規(guī)定是稅務(wù)機關(guān)對納稅人自查減輕或者免予處罰的法律淵源。對于未達(dá)到《刑法》定罪標(biāo)準(zhǔn)的一般稅收違法行為，可量化的危害后果就是稅款流失。納稅人通過自查補繳稅款、滯納金，屬于采取主動措施消除或者減輕違法行為危害后果。因此，對自查補稅從輕、減輕或者免予稅務(wù)行政處罰符合《行政處罰法》第二十七條的立法精神。
《稅收征管法》沒有免除或者減輕自查違法責(zé)任的相關(guān)規(guī)定，這與《稅收征管法》強調(diào)國家征稅權(quán)威有關(guān)。對于自查涉及的違法責(zé)任是否可以免除或者在何種程度予以減輕，理論界與實務(wù)界存在不同的看法。來自法律界的研究者傾向于不能免除相關(guān)違法責(zé)任，但建議完善納稅人自我糾錯的法律制度設(shè)計。《征求意見稿》在第九十九條第二款提出修正申報補稅“處補繳稅款百分之二十以下的罰款”，旨在為從輕處罰納稅人自查補稅提供依據(jù)。“百分之二十以下的罰款”仍然保留了較大的稅收執(zhí)法自由裁量空間。事實上，對不同類型的納稅人自查，由于受稅務(wù)機關(guān)約束程度不同，在處罰上應(yīng)予以不同的寬免政策，并用法律給納稅人以明確預(yù)期，引導(dǎo)納稅人更好地遵從稅法。因在實踐中對自查結(jié)果如何處理缺乏明確的相關(guān)規(guī)定，也增加了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險。

五、規(guī)范納稅人自查的立法建議
納稅人自查這一稅收征管實踐創(chuàng)新，不僅符合《行政處罰法》的立法導(dǎo)向和稅收原則的要求，而且有利于提高稅務(wù)稽查效率以及保護(hù)納稅人權(quán)益。在修訂《稅收征管法》時，明確納稅人自查的法律定位和處罰標(biāo)準(zhǔn)，對于在稽查實踐中更好發(fā)揮納稅人自查的重要作用具有緊迫的現(xiàn)實意義。
（一）明確法律定位
綜上，建議將《征求意見稿》第三十九條分兩款表述，第一款修改為：“納稅人、扣繳義務(wù)人對納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)履行情況及存在的其他稅收違法問題，可以自查，根據(jù)自查結(jié)果進(jìn)行修正申報、補繳稅款和稅收利息。”第二款修改為：“稅務(wù)機關(guān)要求納稅人、扣繳義務(wù)人自查的，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按稅務(wù)機關(guān)要求開展自查，就自查結(jié)果向稅務(wù)機關(guān)提交報告，進(jìn)行修正申報、補繳稅款和稅收利息。”
該修改建議第一款是對體現(xiàn)納稅人權(quán)利屬性的日常自查和查中自查進(jìn)行表述，第二款則定義了體現(xiàn)納稅人義務(wù)屬性的查前自查，從而對三種類型的納稅人自查均作出了明確定位。《征求意見稿》第五十九條已經(jīng)將現(xiàn)行《稅收征管法》第三十二條關(guān)于加收滯納金的提法修改為“按日加計稅收利息”。因此，在該建議中不再用“滯納金”的提法，明確自查補稅連同稅收利息一并繳納，不得減免。
（二）統(tǒng)一處罰標(biāo)準(zhǔn)
建議將《征求意見稿》第九十九條第二款修改為：“納稅人、扣繳義務(wù)人自法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報繳納稅款期限屆滿之日起，未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知主動自查，辦理修正申報和繳納稅款的，免予處罰；在稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行稅收檢查前按稅務(wù)機關(guān)要求自查，辦理修正申報和繳納稅款的，處補繳稅款百分之十的罰款；在稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)實施檢查、作出稅務(wù)處理處罰決定前進(jìn)行自查，辦理修正申報和繳納稅款的，處補繳稅款百分之二十的罰款。”
上述修改對不同類型的納稅人自查視情節(jié)的不同，確定了從輕、減輕、免予行政處罰的標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了“過罰相當(dāng)”的原則。具體而言，日常自查補稅免予處罰，以鼓勵納稅人通過日常自查及時糾正納稅不遵從行為；查前自查和查中自查補稅分別處以補繳稅款百分之十和百分之二十的罰款，以引導(dǎo)納稅人在查前自查階段不存僥幸，主動與稅務(wù)機關(guān)合作，同時也允許納稅人在稅務(wù)檢查開始以后自行救濟(jì)。這種區(qū)別對待既能保護(hù)納稅人的權(quán)益，又能規(guī)范稅務(wù)機關(guān)行使執(zhí)法權(quán)，減少自由裁量權(quán)和權(quán)力尋租空間。

（三）規(guī)范自查程序
日常自查和查中自查是納稅人的權(quán)利，不必作程序上的規(guī)定，納稅人可以自行選擇自查的時間和方式。而對查前自查應(yīng)在《稅收征管法》修訂完成后制訂《稅收征管法實施細(xì)則》時，將稅務(wù)機關(guān)在實踐中已經(jīng)形成的、相對成熟的查前自查程序固定下來，給征納雙方以明確的預(yù)期。一是根據(jù)稅務(wù)稽查工作安排有針對性地確定查前自查納稅人范圍。二是稅務(wù)機關(guān)要對查前自查進(jìn)行全程輔導(dǎo)和督促，引導(dǎo)納稅人自查達(dá)到效果。三是納稅人就自查結(jié)果向稽查部門提交自查報告并對自查結(jié)果承擔(dān)法律責(zé)任，納稅人可以委托稅務(wù)代理人代理自查。四是稅務(wù)機關(guān)對納稅人提交的自查報告依法進(jìn)行評估，分別提出處理意見：符合自查要求的，通知納稅人就自查結(jié)果進(jìn)行修正申報并作出稅務(wù)處理處罰決定；不符合自查要求的，要求納稅人就相關(guān)問題作出書面說明或者要求其繼續(xù)自查；自查報告內(nèi)容嚴(yán)重不實，或者有根據(jù)地認(rèn)為納稅人存在故意隱瞞重大稅收違法問題，或者納稅人拒不自查，或者拒不報送自查報告的，可立案查處。