謹(jǐn)慎性原則貫穿于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的方方面面?新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度更進(jìn)一步充實(shí)了謹(jǐn)慎性原則的內(nèi)容?本文為此就謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用作以下闡述。

一、從資產(chǎn)的定義的角度來(lái)看

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》?資產(chǎn)的定義為“過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源?該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。單從這一定義?我們就可以看出謹(jǐn)慎性原則的要求?企業(yè)對(duì)那些預(yù)期不能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目?都不能再作為資產(chǎn)來(lái)核算和列報(bào)。圍繞這一定義而產(chǎn)生了以下幾方面的新制度:

1.新制度針對(duì)我國(guó)企業(yè)當(dāng)前普遍存在的資產(chǎn)虛增現(xiàn)象?進(jìn)一步擴(kuò)大了謹(jǐn)慎性原則的實(shí)用范圍。借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?在原來(lái)《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備等四項(xiàng)準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上?又增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備這四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。而且?在會(huì)計(jì)政策的選擇方面企業(yè)自主選擇的余地更大?如對(duì)于壞賬準(zhǔn)備?原制度規(guī)定必須按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的比例計(jì)提?已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失必須經(jīng)過(guò)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)才能沖銷(xiāo)?致使大量呆賬、壞賬長(zhǎng)期掛賬。固定資產(chǎn)也存在類(lèi)似情況。這些都是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)的重要因素。新制度則規(guī)定?壞賬準(zhǔn)備和累計(jì)折舊的計(jì)提方法及計(jì)提比例均由企業(yè)自主合理確定。這樣就能使會(huì)計(jì)更加真實(shí)地反映資產(chǎn)的有效價(jià)值?增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。從而真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須具有能夠給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的屬性?借此提供更加真實(shí)穩(wěn)健的會(huì)計(jì)信息。

2.對(duì)于待攤費(fèi)用?原制度規(guī)定在1年內(nèi)分期攤銷(xiāo)?而新制度則規(guī)定如果待攤費(fèi)用所應(yīng)攤銷(xiāo)的項(xiàng)目?不能再為企業(yè)帶來(lái)利益?應(yīng)將尚未攤銷(xiāo)的待攤費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。

3.對(duì)于待處理財(cái)產(chǎn)損溢?原制度規(guī)定批準(zhǔn)前列示于資產(chǎn)方?經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)后才能結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益?而新制度規(guī)定無(wú)論是否經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)?均應(yīng)在年末結(jié)賬前計(jì)入當(dāng)期損益?不再允許列示于資產(chǎn)方。

4.對(duì)于開(kāi)辦費(fèi)?原制度規(guī)定5年內(nèi)攤銷(xiāo)完畢?而新制度則規(guī)定?除購(gòu)建固定資產(chǎn)外?所有籌建期間發(fā)生的費(fèi)用?先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集?在企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。

5.若預(yù)計(jì)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益?應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

二、從收益的確認(rèn)的角度來(lái)看

從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)?不高估收益?不低估負(fù)債和費(fèi)用?主要表現(xiàn)在以下幾方面。

1.短期投資所取得的現(xiàn)金股利和利息作為初始投資成本的收回?沖減短期投資賬面價(jià)值?不再作為投資收益確認(rèn)當(dāng)期損益。

2.債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積?而非當(dāng)期損益。在對(duì)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理上?《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》最大的特點(diǎn)就是債務(wù)重組產(chǎn)生的差額收益計(jì)入資本公積?而不列作當(dāng)期損益。對(duì)于以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的?債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額?確認(rèn)為資本公積;若發(fā)生債務(wù)重組損失?則確認(rèn)為當(dāng)期損失。

3.到期不能收回的應(yīng)收票據(jù)?轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算后?期末不再計(jì)提利息?其所包含的利息?在有關(guān)備查簿中進(jìn)行登記?待實(shí)際收到時(shí)再?zèng)_減收到當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

4.對(duì)于使用借款購(gòu)置和建造的固定資產(chǎn)?其利息資本化的時(shí)間以“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”為標(biāo)準(zhǔn)?不再以“固定資產(chǎn)投入使用”為標(biāo)準(zhǔn)。避免了企業(yè)以是否辦理竣工決算為由?拖長(zhǎng)借款利息資本化的時(shí)間?虛增了當(dāng)期資產(chǎn)和利潤(rùn)?從而引起會(huì)計(jì)信息失真。

5.企業(yè)對(duì)財(cái)產(chǎn)清查中所發(fā)生的盤(pán)虧?于期末前查明原因?并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限?經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)?或經(jīng)理(廠長(zhǎng))會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后?于期末結(jié)賬前處理完畢。期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的?在對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告上先按上述規(guī)定進(jìn)行處理?并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中做出說(shuō)明;如果其后批準(zhǔn)的金額與已處理的金額不一致?調(diào)整當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。

6.企業(yè)確定被投資單位發(fā)生的凈虧損?以股權(quán)投資賬面價(jià)值減至零為限。如果被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)?企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分配分享額超過(guò)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后?按超過(guò)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額?恢復(fù)投資的賬面價(jià)值。

7.企業(yè)的固定資產(chǎn)可以采用年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊法。

8.企業(yè)對(duì)外擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等業(yè)務(wù)可能產(chǎn)生的負(fù)債?應(yīng)按照規(guī)定的項(xiàng)目以及確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)?合理地計(jì)提各項(xiàng)可能發(fā)生的負(fù)債?并計(jì)人“管理費(fèi)用”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

9.讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而獲取的利息收入?超過(guò)利息收款期限尚未收回的利息?應(yīng)當(dāng)停止計(jì)提利息?同時(shí)沖回原已計(jì)提的利息。

三、從財(cái)務(wù)分析的角度來(lái)看

會(huì)計(jì)報(bào)表分析是指以會(huì)計(jì)報(bào)表為主要依據(jù)?對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)的一種手段。作為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在分析企業(yè)會(huì)計(jì)信息時(shí)應(yīng)該持謹(jǐn)慎態(tài)度。下面就幾個(gè)比較典型的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)所體現(xiàn)的謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行論述:

1.資產(chǎn)負(fù)債率是負(fù)債總額除以資產(chǎn)總額的百分比?也就是負(fù)債總額與資產(chǎn)總額的比例關(guān)系。資產(chǎn)負(fù)債比率反映在總資產(chǎn)中有多大比例是通過(guò)借債來(lái)籌集的?也可以衡量企業(yè)在清算時(shí)保護(hù)債權(quán)人利益的程度?它反映企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和長(zhǎng)期償債能力?本著謹(jǐn)慎性原則?所以將短期債務(wù)也包括在用于計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率的負(fù)債總額中。

2.應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率是企業(yè)的盈利能力分析指標(biāo)。要改善資產(chǎn)利用的效果?就應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的管理。而應(yīng)收賬款則是企業(yè)一項(xiàng)很重要的流動(dòng)資產(chǎn)?具有很強(qiáng)的流動(dòng)性。應(yīng)收賬款的流動(dòng)性可以通過(guò)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率來(lái)檢測(cè)?應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率可按年周轉(zhuǎn)次數(shù)或平均周轉(zhuǎn)天數(shù)來(lái)計(jì)算。

應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)=銷(xiāo)售收入凈額/應(yīng)收賬款平均余額應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)=365/應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)

從謹(jǐn)慎性原則來(lái)看?(1)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)中的分子應(yīng)采用賒銷(xiāo)凈額?而不用銷(xiāo)售收入總額?因?yàn)橹挥匈d銷(xiāo)業(yè)務(wù)才能產(chǎn)生應(yīng)收賬款?用賒銷(xiāo)凈額計(jì)算的比率會(huì)更有意義;(2)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)中的分母應(yīng)該是應(yīng)收賬款的平均余額而不是期末余額?這樣可以使公式的分子和分母的金額在時(shí)間上相對(duì)應(yīng)?而且此平均余額應(yīng)該是全年中各月應(yīng)收賬款余額的平均數(shù)?而不是直接將年末和年初余額的簡(jiǎn)單平均數(shù)作為平均余額?因?yàn)閷?duì)于季節(jié)性經(jīng)營(yíng)的不一定合理?年末如為淡季?該比率也可能就較高?但并不能因此說(shuō)明企業(yè)效益好;(3)應(yīng)收賬款平均余額應(yīng)該是包括了壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款總額?而不是應(yīng)收賬款凈額。因?yàn)殇N(xiāo)售收入凈額既包括了可能收回的金額?也包括了可能無(wú)法收回的金額?那么應(yīng)收賬款賬戶就必須相應(yīng)地反映應(yīng)收賬款總額?而不能只反映扣除壞賬準(zhǔn)備后的應(yīng)收賬款凈額;(4)在計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的時(shí)候?應(yīng)該包括由于賒銷(xiāo)而產(chǎn)生的應(yīng)收票據(jù)。因?yàn)閼?yīng)收票據(jù)也是由賒銷(xiāo)產(chǎn)生?計(jì)算應(yīng)收賬款余額時(shí)如不包括進(jìn)去?會(huì)使相當(dāng)一部分債權(quán)失去有效的風(fēng)險(xiǎn)管理。

3.流動(dòng)比率是衡量企業(yè)短期償債能力的一個(gè)重要指標(biāo)。其計(jì)算公式為:

流動(dòng)比率=流動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債

這一比率用于衡量企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)對(duì)流動(dòng)負(fù)債的保障程度?亦即流動(dòng)資產(chǎn)在短期債務(wù)到期前可以變?yōu)楝F(xiàn)金用于償還流動(dòng)負(fù)債的能力。然而在流動(dòng)資產(chǎn)中往往有些項(xiàng)目在實(shí)際情況下不能很快轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金。從會(huì)計(jì)處理來(lái)看?某些借用的公款或呆賬、壞賬是通過(guò)其他應(yīng)收款等科目反映的。從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)?應(yīng)當(dāng)在計(jì)算流動(dòng)比率指標(biāo)時(shí)予以扣除或根據(jù)具體情況按一定比例扣除。因此?在分析流動(dòng)比率時(shí)?對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)中各個(gè)項(xiàng)目的構(gòu)成的考慮是很有必要的?即使兩個(gè)公司具有相同的流動(dòng)比率?流動(dòng)資產(chǎn)中現(xiàn)金、應(yīng)收賬款等貨幣性資產(chǎn)占有較高比例的公司?與存貨比例較高的公司相比就有較強(qiáng)的流動(dòng)性。另外?在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債中最好應(yīng)加上將有可能發(fā)生的可以預(yù)計(jì)的或有負(fù)債?如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、訴訟賠償金等。

4.流動(dòng)比率是對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債比較后?對(duì)企業(yè)的總體的短期償債能力作出的評(píng)價(jià)?那么速動(dòng)比率就是一種更及時(shí)地反映企業(yè)流動(dòng)性的指標(biāo)。它的計(jì)算公式為：

速動(dòng)比率=速動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債

所謂速動(dòng)資產(chǎn)是指變現(xiàn)能力較強(qiáng)的流動(dòng)資產(chǎn)?它包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、在有價(jià)證券上的短期投資等?但不包括存貨和待攤費(fèi)用等。速動(dòng)資產(chǎn)不包括存貨是因?yàn)榇尕涋D(zhuǎn)化為現(xiàn)金的能力相對(duì)較差?并且具有一定的不確定性。而待攤費(fèi)用雖然屬于流動(dòng)資產(chǎn)?但是它的變現(xiàn)能力或償債能力是非常低的?幾乎是零。速動(dòng)比率更充分地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。

謹(jǐn)慎性原則是會(huì)計(jì)核算的基本原則之一?它對(duì)具體會(huì)計(jì)核算行為起著非常重要的指導(dǎo)性地位。如美國(guó)能源巨頭**公司的倒閉?其中最主要的原因之一就是該公司嚴(yán)重違反了謹(jǐn)慎性原則?為了使自己股票價(jià)格上升?人為提高企業(yè)利潤(rùn)?結(jié)果是自己給自己制造了一個(gè)定時(shí)炸彈?最后走向破產(chǎn)的地步。因此?我們企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中必須認(rèn)真地貫徹謹(jǐn)慎性原則的要求?真正做到用好用活。另一方面要防止濫用或歪曲使用謹(jǐn)慎性原則來(lái)設(shè)秘密準(zhǔn)備、過(guò)分提取準(zhǔn)備、故意壓低資產(chǎn)或收益、故意抬高負(fù)債或費(fèi)用。謹(jǐn)慎性原則是在保守主義基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的?不能將其完全等同于保守主義。因?yàn)楸Ｊ刂髁x的信條是:確認(rèn)一切可能的損失?但避免預(yù)計(jì)任何可能的收益。算足可能的損失?無(wú)視可能的收益。其極端是一貫地、蓄意地、一概地多計(jì)費(fèi)用和損失?少計(jì)資產(chǎn)和利潤(rùn)?造成信息誤導(dǎo)。基于以上原因?我們?cè)趹?yīng)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)一定要謹(jǐn)慎?這樣?就要求企業(yè)必須努力提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)?講究良好的職業(yè)道德?加強(qiáng)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中的專(zhuān)業(yè)判斷?對(duì)會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)做出謹(jǐn)慎性的處理。