1.登記入賬的銷售交易是否真實。

注冊會計師一般關心三類錯誤的可能性：

一是未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬;

二是銷售交易重復入賬;

三是向虛構的顧客發(fā)貨，并作為銷售交易登記入賬。

前兩類錯誤可能是有意的，也可能是無意的，而第三類錯誤肯定是有意的。

鑒別高估銷售究竟是有意還是無意，這一點非常關鍵。盡管無意的高估會導致應收賬款的明顯增多，但注冊會計師通常可以通過函證輕易發(fā)覺。對于有意的高估就不同了，由于作假者試圖加以隱瞞，使得注冊會計師較難發(fā)現(xiàn)，在這種情況下，注冊會計師就有必要制定并實施適當?shù)膶嵸|(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)這種有意的高估。

如何以適當?shù)膶嵸|(zhì)性程序來發(fā)現(xiàn)不真實的銷售，取決于注冊會計師認為可能在何處發(fā)生錯誤。對“發(fā)生”這一目標而言，注冊會計師認為內(nèi)部控制有弱點時，才會實施實質(zhì)性程序。因此，測試的性質(zhì)取決于潛在的控制弱點的性質(zhì)：

(1)針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬，可以從主營業(yè)務收入明細賬中抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。

(2)針對銷售交易重復入賬，可以通過檢查企業(yè)的銷售交易記錄清單(銷售日記賬)以確定是否存在重號。

(3)針對向虛構的顧客發(fā)貨并作為銷售交易登記入賬，應當檢查主營業(yè)務收入明細賬中與銷售分錄相應的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。

檢查上述三類高估銷售錯誤的可能性的另一個有效辦法，是追查應收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的;如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應的發(fā)運憑證和顧客訂貨單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構的銷售交易。

當然，只有在注冊會計師認為由于缺乏足夠的內(nèi)部控制而可能出現(xiàn)舞弊時，才有必要實施上述實質(zhì)性程序。

2.已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬。

銷售交易的審計一般偏重于檢查高估資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常不用對完整性目標實施交易實質(zhì)性程序。但是，如果內(nèi)部控制不健全，比如被審計單位沒有由發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務收入明細賬這一獨立內(nèi)部核查程序，就有必要實施交易實質(zhì)性程序。

從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務收入明細賬，是測試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。

由原始憑證追查至明細賬與從明細賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：前者用來測試遺漏的交易(“完整性”目標)，后者用來測試不真實的交易(“發(fā)生”目標)。

測試發(fā)生目標時，起點是明細賬，即從主營業(yè)務收入明細賬中抽取一個發(fā)票號碼樣本，追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運憑證以及顧客訂貨單;測試完整性目標時，起點是發(fā)貨憑證，即從發(fā)運憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務收入明細賬，以測試是否存在遺漏事項。

3.登記入賬的銷售交易是否均經(jīng)正確計價。

銷售交易計價的準確性包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準確地開具賬單以及將賬單上的數(shù)額準確地記入會計賬簿。對這三個方面，每次審計中一般都要實施實質(zhì)性程序，以確保其準確無誤。

將計價準確性目標中的控制測試和實質(zhì)性程序進行比較，便可作為例證來說明有效的內(nèi)部控制如何節(jié)約了審計時間。內(nèi)部控制如果有效，實質(zhì)性程序的樣本量便可以減少，審計成本也因控制測試的成本較低而將大為降低。

4.登記入賬的銷售交易分類是否恰當。

如果銷售分為現(xiàn)銷和賒銷兩種，應注意不要在現(xiàn)銷時借記應收賬款，也不要在收回應收賬款時貸記主營業(yè)務收入，同樣不要將營業(yè)資產(chǎn)的銷售(例如固定資產(chǎn)銷售)混作正常銷售。

銷售分類恰當?shù)臏y試一般可與計價準確性測試一起進行。注冊會計師可以通過審核原始憑證確定具體交易業(yè)務的類別是否恰當，并與賬簿的實際記錄作比較。

5.銷售交易的記錄是否及時。

發(fā)貨后應盡快開具賬單并登記入賬，以防止無意漏記銷售交易，確保它們記入正確的會計期間。在執(zhí)行計價準確性實質(zhì)性程序的同時，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運憑證的日期與相應的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務收入明細賬和應收賬款明細賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷售截止期限上的錯誤。

6.銷售交易是否已正確地記入明細賬并匯總。

主營業(yè)務收入明細賬必須正確地加總并過入總賬。要加總主營業(yè)務收入明細賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營業(yè)務收入總賬和應收賬款明細賬或庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬，以檢查在銷售過程是否存在錯報。從主營業(yè)務收入明細賬追查到應收賬款明細賬，一般與為實現(xiàn)其他審計目標所作的測試一并進行;而將主營業(yè)務收入明細賬加總，并追查、核對加總數(shù)至其總賬，則應作為單獨的一項測試程序來執(zhí)行。

7.實施銷售的截止測試。

對主營業(yè)務收入項目實施截止期測試，其目的主要在于確定被審計企業(yè)主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確;應記入本期或下期的主營業(yè)務收入是否被推延至下期或提前至本期。注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期;二是記賬日期;三是發(fā)貨日期(服務業(yè)則是提供勞務的日期)，檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間，是營業(yè)收入截止期測試的關鍵所在。

圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試：

一是以賬簿記錄為起點。從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高估營業(yè)收入。

二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。

三是以發(fā)運憑證為起點。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。這種方法也是為了防止低估營業(yè)收入。

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