面對刑事訴訟法規定的“法定證據種類之外”的“審計報告”證據，如何有針對性地質證、辯護，是擺在辯護人面前的現實問題。本文結合實務經驗，針對“審計報告”的共性問題，簡析如下：

一、審計報告能否作為證據及其能否代替司法會計鑒定的問題

《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百四十六條規定：為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定。故涉及專門性問題，尤其是專門財務問題，首先應當進行司法會鑒定。司法會計鑒定應當根據司法部印發的司發通〔2000〕159號《司法鑒定執業分類規定(試行)》的通知》第九條“司法會計鑒定”規范執行鑒定，原則上不得以審計報告代替司法會計鑒定。

什么時候可以采用“審計”方式解決專門性問題呢？根據2020年12月7日最高人民法院通過的關于適用《中華人民共和國刑事訴訟法》司法解釋第100條規定：因無鑒定機構，或者根據法律、司法解釋的規定，指派、聘請有專門知識的人就案件的專門性問題出具的報告，可以作為證據使用。即：“審計報告”的適用存在前提，是在無鑒定機構的情形下，為解決某些專門性問題，可以委托具有專門知識的人出具報告。故辯護人在面對“審計報告時”，首先要思考，該問題是否有鑒定機構可以通過鑒定的方式來解決，如有，則不能采用“審計報告證據”。

實際上，審計報告與司法會計鑒定兩者的認定思路、認定邏輯存在較大差別。審計的思維方式主要是通過查賬來發現可疑線索，是一個歸納推理過程，而歸納推理并不具有必然性的結果；司法會計鑒定的思維方式是先有問題后有論證，屬于確認財務會計專門性問題的過程，以達到證據確實充分的訴訟證明標準。兩者差異具體表現為：活動屬性、對檢材要求、步驟程序、目的、方法、主體權利、意見表達標準、文書格式、證明要求等都不同。

二、即使采納審計報告的證據效力，也可按照鑒定意見的標準進行質證

2021年《刑事訴訟法司法解釋》第一百條第二款規定：對前款規定的報告的審查與認定，參照適用本節的有關規定。因此，即使系審計報告，也應當按照鑒定意見的質證標準要求質證。一般可以從以下幾個角度進行：

1、程序方面的問題

（1）《審計報告》來源不合法

審查在案卷宗是否有公安機關委托《審計報告》的手續，有無聘請會計師事務所出具《審計報告》的手續，案件需要有合法的手續證明《審計報告》來源。

（2）執行的程序錯誤

中國注冊會計師協會編著的《注冊會計師業務指導目錄（2018）》第107頁第335條為司法鑒定業務，明確注冊會計師從事司法鑒定業務應遵循的依據為司法部的《司法鑒定程序通則》。

因此，應當注意審查《審計報告》正文載明的“執行程序”要求。

2、形式要件的問題

（1）文書標題不規范、不中立

根據司發通〔2016〕112號《司法部關于印發司法鑒定文書格式的通知》，司法鑒定文書的標題為“司法鑒定機構名稱+司法鑒定意見書”。故任何審計報告的文書標題對案件都不得作出傾向性定性描述，否則不符合國家統一的司法鑒定文書格式規范，是一種被禁止的“有罪推定”。

（2）文書格式不符合司法鑒定書必備的形式要件

根據最高院法釋〔2021〕1號關于適用《中華人民共和國刑事訴訟法》的解釋第九十七條規定，對鑒定意見應當著重審查以下內容：（四）鑒定意見的形式要件是否完備，是否注明提起鑒定的事由、鑒定委托人、鑒定機構、鑒定要求、鑒定過程、鑒定方法、鑒定日期等相關內容，是否由鑒定機構蓋章并由鑒定人簽名。司發通〔2016〕112號《司法部關于印發司法鑒定文書格式的通知》，司法鑒定意見書扉頁包括“聲明”，正文由以下七個部分組成：1.基本情況（含委托人、委托事項、受理日期、鑒定材料）；2.基本案情；3.資料摘要；4.鑒定過程；5.分析說明；6.鑒定意見；7.附件。

辯護人應當結合上述內容，對比審計報告，予以準確質證、辯護。

（3）也可以從審計規范去分析文書格式是否符合要求

從審計角度講，根據財政部的財會[2010]21號《中國注冊會計師審計準則第1603號--對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮》第十三條和[2019]5號《中國注冊會計師審計準則第1501號--對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第二十一條規定，審計報告應當包括下列要素：1.標題；2.收件人；3.審計意見；4.形成審計意見的基礎；5.管理層對財務報表的責任；6.注冊會計師對財務報表審計的責任；7.按照相關法律法規的要求報告的事項（如適用）；8.注冊會計師的簽名和蓋章；9.會計師事務所的名稱、地址和蓋章；10.報告日期。

即使以審計報告代替司法會計鑒定，也應當執行審計準則規范出具審計報告。審計準則規范審計報告結構應先有“審計意見”而非“審計結論”后有“形成審計意見的基礎”及“管理層對財務報表的責任”等相關內容。順序不可顛倒。

3、審查審計結論是否超出委托范圍

審計、鑒定等專業事項需要委托程序，委托程序必然載明委托事項。但實踐中會出現超范圍審計、超范圍鑒定的問題，一定要注意鑒別。

4、審查鑒定標準適用以及檢材存在問題。

如上所屬，應當按照鑒定意見標準來對審計報告進行質證和審查，作為出具審計報告的單位，要嚴格按照刑事訴訟法及有關司法鑒定的法律法規、司法解釋為標準進行出具。依據《人民檢察院司法會計細則》第二十四條制作鑒定文書須遵守以下規定：（二）鑒定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成。因此即使如審計報告亦不得引用非財務會計資料，否則便違反法律規定，不得作為合法有效證據使用。

這是很多刑事案件司法鑒定、審計經常會出現的問題，辯護人應當熟記于心，靈活運用。

5、審查實體問題

實體問題是案件事實的核心。辦案人員往往會忽略程序問題，但絕不敢對實體問題視而不見。因此，辯護人應當認真結合案件卷宗材料，對比審計事項，從實體事實認定上找出矛盾之處，尤其是找出不合理之處，讓審計報告的謬誤無處遁形，徹底失去證據效力。