外幣財務(wù)報表折算是跨國公司會計的三大難題之一。外幣報表折算方法通常有流動非流動法、貨幣非貨幣法、現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法，其優(yōu)劣之爭皆因折算匯率的選擇而起，運(yùn)用較廣泛的有現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法。外幣折算差額通常是指在現(xiàn)行匯率法下凈資產(chǎn)采用現(xiàn)行匯率折算與所有者權(quán)益項目采用歷史匯率折算而產(chǎn)生的、并在所有者權(quán)益項目列示的匯率變動差額。

按照我國《合并報表暫行規(guī)定》的要求，上市公司對外幣報表折算方法基本類似于現(xiàn)行匯率法。我國證監(jiān)會于1999年12月發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號<年度報告內(nèi)容與格式>》在其“會計報表附注”中規(guī)定至少應(yīng)披露“外幣會計報表核算方法”，具體內(nèi)容并無說明。從我國對外幣折算的披露要求來看，至少存在下述問題：

1、合并報表的外幣折算差額列示不恰當(dāng)或數(shù)額不正確，合并價差的含義不清楚。現(xiàn)行匯率法下的外幣折算差額在子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表上是作為所有者權(quán)益部分的外幣折算調(diào)整項目反映的。由于母公司長期股權(quán)投資為非貨幣性項目，在其向子公司投資時已按投資當(dāng)時的歷史匯率折算;在隨后采用權(quán)益法核算對子公司年度留存收益(年度凈利潤減年度現(xiàn)金股利分配)按其持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資時也是按子公司取得凈利潤當(dāng)年的平均匯率或現(xiàn)金股利宣告日的歷史匯率折算。因此，母公司長期股權(quán)投資總體反映的是歷史匯率。當(dāng)母公司將子公司外幣報表折算成母公司的報告貨幣以便編制合并報表時，按《合并報表暫行規(guī)定》的要求，子公司的凈資產(chǎn)是按報告年末的現(xiàn)行匯率反映的，其資本項目應(yīng)按母公司投資時的歷史匯率折算，留存收益按取得或形成時的歷史匯率折算，按現(xiàn)行匯率折算的凈資產(chǎn)與按歷史匯率折算的所有者權(quán)益的差額就是外幣折算差額(外幣折算調(diào)整額)。在編制合并報表的抵銷分錄時，上市公司根據(jù)《合并報表暫行規(guī)定》，對這一外幣折算差額可有兩種處理方法：一是將按歷史匯率反映的母公司長期股權(quán)投資與按現(xiàn)行匯率反映的子公司所有者權(quán)益的折算數(shù)(包括外幣折算差額)抵銷后的借貸差額全部列作合并價差，并列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表上的合并長期投資項目內(nèi)。二是在編制抵銷分錄時，不將子公司的個別報表中的“外幣折算差額”項目加以抵銷，即將其直接過入合并報表，單獨列示在合并所有者權(quán)益中。由于《合并報表暫行規(guī)定》就這一問題沒有規(guī)范的條文，因此往往容易引起實務(wù)處理的混亂。

2、內(nèi)部銷售利潤的抵銷數(shù)不正確。集團(tuán)公司內(nèi)部存貨銷售和固定資產(chǎn)銷售也存在同樣的問題。如果為逆銷，在內(nèi)部銷售存貨期末未全部對外銷售的情況下，母公司存貨或固定資產(chǎn)按其購入時的歷史匯率折算，在編制合并報表的抵銷分錄時，由于子公司的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售利潤是按平均匯率折算的，從而導(dǎo)致批銷分錄發(fā)生差額。如果為順銷，子公司期末存貨按現(xiàn)行匯率折算(或固定資產(chǎn)按現(xiàn)行匯率折算)，母公司的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本按銷售時的歷史匯率反映，從而也會導(dǎo)致折算差額。《合并報表暫行規(guī)定》對上述問題沒有相關(guān)的條文予以說明，根據(jù)其中的條文，可行的處理方法是，上述由于匯率變動而產(chǎn)生的差額在編制抵銷分錄時，借貸方均按子公司存貨或固定資產(chǎn)(順銷)的現(xiàn)行匯率或內(nèi)部銷售收入和銷售成本(逆銷)的平均匯率折算，抵銷分錄的借貸方就不會產(chǎn)生差額。顯然，這樣做，集團(tuán)公司內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的內(nèi)部銷售利潤并沒有完全抵銷。

3、外幣折算差額的披露不具體，合并報表涉及的國外子公司會計政策調(diào)整的披露沒有詳細(xì)規(guī)范。由于上市公司只要求在“會計報表附注指引”部分披露外幣報表的折算方法，但究竟應(yīng)披露與此相關(guān)的哪些內(nèi)容，并沒有具體的依據(jù)可循。因此上市公司披露的定期報告中基本上都沒有另外披露更詳細(xì)的外幣折算資料。比如會計政策調(diào)整的外幣折算影響額，等等。

由于母公司和子公司會計政策存在的差異，在編制合并報表時需要將國外子公司會計政策進(jìn)行調(diào)整，以便與母公司保持一致。這里就會產(chǎn)生兩個問題：一是母公司根據(jù)子公司凈利潤(或凈虧損)所調(diào)整的投資收益(或投資虧損)是按調(diào)整前折算后的數(shù)據(jù)還是按調(diào)整后折算后的數(shù)據(jù)?抑或兩個數(shù)據(jù)中的較低著?二是需不需要以及如何披露會計政策調(diào)整的折算差額影響額。這些問題同樣在《合并報表暫行規(guī)定》以及其他相關(guān)文件中找不到依據(jù)。

二、關(guān)于外幣折算差額合理披露的一些思考

1、外幣折算差額作為凈資產(chǎn)因匯率變化而產(chǎn)生的損益，應(yīng)以母公司享有的份額反映在所有者權(quán)益項目中。由于國外子公司外幣報表的折算差額體現(xiàn)了其凈資產(chǎn)由于匯率變化而產(chǎn)生的損益，即母公司長期股權(quán)投資因匯率變化而產(chǎn)生的損益。采用現(xiàn)行匯率法，反映資產(chǎn)匯率變化而產(chǎn)生的折算損益理所當(dāng)然列入所有者權(quán)益之中。因此，對于國外子公司外幣報表的折算差額在合并報表中應(yīng)單獨作為折算調(diào)整額反映在合并所有者權(quán)益中。前述第一種方法下，在抵銷時借貸不相等而產(chǎn)生的合并價差就有了第三層含義，即合并價差不僅包含子公司凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額以及商譽(yù)，還包括外幣折算差額，其數(shù)額表現(xiàn)為子公司外幣折算報表上外幣折算差額的母公司份額。如果子公司外幣報表折算后外幣折算差額為正數(shù)、表示子公司凈資產(chǎn)因匯率變動而產(chǎn)生的增值收益，將已折算的子公司外幣報表合并后，這一外幣折算差額的母公司份額在合并報表上列示為抵-城長期股權(quán)投資的減項;如果子公司外幣報表折算后外幣折算差額為負(fù)數(shù)，表示子公司凈資產(chǎn)因匯率變動而產(chǎn)生的減值損失，將已折算的子公司外幣報表合并后，這一外幣折算差額的母公司份額在合并報表上列示為增加長期股權(quán)投資的加項。換句話說，合并報表合并的國外子公司的資產(chǎn)實質(zhì)上是按歷史匯率反映的，也就是說，國外子公司凈資產(chǎn)的匯率變動風(fēng)險根本沒有得到反映。合并報表和子公司外幣折算報表對外幣折算差額的列示顯然很矛盾，也違背了現(xiàn)行匯率法的初衷。這部分外幣報表折算差額在合并產(chǎn)負(fù)債表上被隱藏在合并價差中，在母公司將其長期股權(quán)投資中所包含的股權(quán)投資差額逐年攤銷后，合并價差的前兩部分會隨著攤銷而逐漸減至為零，合并價差的第三部分則會隨著外匯匯率的變化而變化，也不會消失。顯然，以合并價差在合并報表上反映這部分外幣報表折算差額不僅不能揭示集團(tuán)公司投資的外幣風(fēng)險，而且不能將這種外幣折算差額的含義在合并前后得到一致的反映。前述第二種列示方法雖然符合外幣折算差額的含義和性質(zhì)，但數(shù)額不正確。因為這一差額并不是母公司享有的份額。因此在編制合并報表的抵銷分錄時，應(yīng)將按歷史匯率反映的母公司長期股權(quán)投資與按現(xiàn)行匯率反映的子公司所有者權(quán)益的折算數(shù)(包括外幣折算差額)抵銷后的借貸差額，扣除子公司個別外幣折算報表中的外幣折算差額的母公司份額后的余額列作合并價差，將子公司外幣折算差額的母公司份額單獨作為合并所有者權(quán)益的項目列示。

2、內(nèi)部銷售利潤的折算匯率變動差額實質(zhì)上應(yīng)列為合并凈資產(chǎn)的折算調(diào)整額。對于內(nèi)部存貨(或固定資產(chǎn))銷售抵銷而產(chǎn)生的折算差額可以有兩種處理方法：其一是將這一外幣折算差額在合并報表上單獨作為母公司的固定資產(chǎn)或存貨(逆銷)或收入成本(順銷)的調(diào)整項目予以反映;其二是將這一折算差額視同資產(chǎn)因匯率變動而產(chǎn)生的折算損益，作為合并報表所有者權(quán)益的調(diào)整項目。第一種列示方法實際上是將母公司因內(nèi)部銷售而記錄的資產(chǎn)或收人等以現(xiàn)行匯率反映的數(shù)額進(jìn)行抵銷。在順銷時，合并凈損益包含了內(nèi)部銷售利潤的匯率變動影響額，即外幣折算差額計入了損益，這種處理方法既不符合外幣折算差額的性質(zhì)，也與現(xiàn)行匯率法對折算差額的處理相違背。筆者贊同第二種處理方法，因為這樣編制的抵銷分錄既抵銷了真正的內(nèi)部銷售利潤，也反映了因匯率變動而使內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生的外幣折算差額對子公司凈資產(chǎn)的影響。

3、分層次披露外幣折算差額，以揭示匯率變化的風(fēng)險。

除了在報表正文以一總數(shù)披露外幣折算差額外，在報表的附注說明中還應(yīng)該揭示國外各子公司外幣折算差額的數(shù)額以及本年度的折算調(diào)整額。以一總額列示的外幣折算差額由于是各子公司外幣折算收益與外幣折算損失抵銷后的凈額，不能反映實質(zhì)的外幣風(fēng)險。本年度的折算調(diào)整額是影響本年度損益的潛在因素。在存在巨額外幣折算損失的情況下，會影響對企業(yè)業(yè)績的評價。

關(guān)于會計政策所引起的外幣折算調(diào)整額，按調(diào)整折算后的數(shù)據(jù)計算增減母公司的長期股權(quán)投資和投資損益，可以使合并抵銷分錄的編制簡化，但是這樣處理的理由不充足。并且，只有按照調(diào)整前數(shù)據(jù)計算，才能真實反映子公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，真實確認(rèn)母公司的長期股權(quán)投資和投資損益的增減變化。這似乎意昧著按調(diào)整前折算后的數(shù)據(jù)計算增減母公司的長期股權(quán)投資和投資損益更為妥當(dāng)。但是按調(diào)整前數(shù)據(jù)計算又產(chǎn)生新的問題，即編制合并抵銷分錄時，按調(diào)整前折算后的數(shù)據(jù)計算增減母公司的長期股權(quán)投資和投資損益與按調(diào)整折算后的子公司凈利潤的母公司份額以及子公司所有者權(quán)益的母公司份額不能完全抵銷，而產(chǎn)生折算差額調(diào)整額，其數(shù)額恰好等于調(diào)整前后留存收益的差額按現(xiàn)行匯率同按平均匯率折算產(chǎn)生的差額。不僅如此，如果調(diào)整前的凈利潤大于調(diào)整后的凈利潤，按調(diào)整前數(shù)據(jù)計算又不符合謹(jǐn)慎原則。筆者認(rèn)為，按兩個數(shù)據(jù)中的較低者計算較為合理，但在調(diào)整前的數(shù)據(jù)較低時，會計政策調(diào)整所引起的外幣折算調(diào)整額應(yīng)如何處理?由于這一折算差額完全是由于國外子公司與母公司會計政策的差異調(diào)整而產(chǎn)生的，與前述外幣折算差額的性質(zhì)完全不同，它并不代表子公司凈資產(chǎn)的匯率變動風(fēng)險，因而不能混為一談。如果將其合并在外幣折算差額中列示，則會夸大匯率變動風(fēng)險，因此有必要單獨作為“外幣折算會計政策調(diào)整頓”在所有者權(quán)益中列示。